"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 8

Какой бы режим налогообложения ни использовала организация, она всегда является налоговым агентом по НДФЛ по отношению к выплаченным ею доходам физическим лицам: своим работникам, учредителям и другим категориям физических лиц. Эта обязанность объединяет всех налогоплательщиков - как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, если они производят такие выплаты. В статье мы рассмотрим особенности исполнения данных обязанностей, а также ответим на вопрос о том, какое наказание предусмотрено законодательством для тех, кто игнорирует эти требования.

Права и обязанности налоговых агентов установлены ст. 24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются юридические и физические лица, на которых Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В соответствии со ст. 226 НК РФ предприятия, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.

Если организация применяет общий режим налогообложения, то вопрос об удержании НДФЛ не возникает. Если используется специальный режим налогообложения, то подобный вопрос часто задается. Ответ для всех один: необходимо удерживать НДФЛ со всех выплат, произведенных в пользу физических лиц.

Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДС. Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в данном пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения. Для тех, кто сомневается, Минфин дал разъяснения в Письмах от 13.11.2006 N 03-05-01-05/248 и от 12.10.2006 N 03-11-04/3/450: организация с доходов, начисляемых работникам, обязана уплачивать налог на доходы физических лиц. В данном случае организация исполняет обязанность налогового агента.

Невыполнение обязанностей налогового агента

Налоговым агентам, как и всем налогоплательщикам, гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 2 ст. 24 НК РФ). За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. В ст. 123 НК РФ предусмотрено наказание за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Федеральная налоговая служба посвятила этому вопросу Письмо от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ "Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок", в котором сказано: налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Из Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что за указанное правонарушение налоговый агент может быть привлечен к ответственности только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, с учетом того, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Если налоговый агент не подаст декларацию или другие сведения в установленные сроки? Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Отметим, что Уголовным кодексом для налоговых агентов предусмотрена ответственность по ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента".

По общему правилу на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении доходов, которые были выплачены данными организациями в качестве налоговых агентов.

Общие правила для налоговых агентов по НДФЛ

В силу ст. 226 НК РФ предприятия, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в соответствии со ст. 224 НК РФ. Исчисление налога производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Если применяются разные налоговые ставки, то сумма НДФЛ исчисляется отдельно по каждому виду дохода, начисленного налогоплательщику. При этом доходы, полученные от других налоговых агентов, не учитываются, так же как и удержания налога. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, но удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты. В случае невозможности удержания исчисленной суммы НДФЛ (более 12 месяцев) налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета. Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Такая обязанность сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором выплачивался доход физическому лицу (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

Исчисленные и удержанные суммы НДФЛ налоговый агент обязан перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств или перечисления заработной платы на пластиковые карты. Если доходы получены в натуральной форме, то налог в бюджет уплачивается не позднее дня, следующего за днем фактического удержания НДФЛ. Общая сумма налога уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/1/16).

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Особенности исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ при различных видах дохода

Организация является налоговым агентом по НДФЛ в отношении:

• всех видов начислений в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами;
• выплаты дивидендов учредителям - физическим лицам;
• выплаты прочих доходов, кроме заработной платы и других выплат, предусмотренных трудовыми договорами.

Особенности выплаты организациями дивидендов физическим лицам рассмотрим ниже. Подробнее остановимся на прочих доходах, выплачиваемых предприятием своим работникам, кроме предусмотренных трудовыми договорами. По данным выплатам организация является налоговым агентом. Также ответим на вопрос, когда необходимо удерживать налог.

Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4000 руб., за налоговый период, а именно:

• стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
• суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
• возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Важным условием освобождения от налогообложения является представление документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

Часто на предприятиях выплачивают доходы налогоплательщикам в натуральной форме, к которым относятся оплата (полностью или частично) за них организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, оплата труда в натуральной форме. Данная форма выплаты доходов имеет ряд особенностей. Так, согласно п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, устанавливаемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. При выплате заработной платы в неденежной форме надо помнить, что согласно ст. 131 ТК РФ, в соответствии с коллективным договором, или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

И если на предприятии предусмотрены выплаты работникам в виде оплаты питания или предоставления бесплатного питания, отдыха и другие выплаты в натуральной форме, то данные выплаты облагаются НДФЛ в установленном порядке. Позиция Минфина по данному вопросу однозначна. В Письме от 24.01.2007 N 03-11-04/3/16 он дает ответ на вопрос: надо ли облагать стоимость питания НДФЛ? При получении сотрудниками организации дохода в натуральной форме в виде оплаты питания организация обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, исходя из количества и стоимости талонов, выданных каждому конкретному сотруднику.

На практике возникают ситуации, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать НДФЛ при выплате доходов в натуральной форме. Если налогоплательщик получает доход в натуральной форме, то сумма налога должна быть перечислена в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной в связи с таким доходом суммы НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ). При налоговых проверках часто выносятся решения по удержанию с предприятия суммы НДФЛ, не удержанной с налогоплательщика. По данному вопросу сложилась арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что суды принимают сторону налоговых агентов.

Судьи ФАС ЦО в Постановлении от 13.10.2006 N А23-4696/05А-14-506 признали недействительными решение и требование налогового органа в части уплаты налоговым агентом в срок, указанный в требовании, не удержанный с доходов физических лиц НДФЛ. Арбитражный суд исходил из того, что у налогового агента отсутствовала возможность удержания налога из-за увольнения некоторых работников. В связи с этим не удержанные налоговым агентом с физических лиц или удержанные не полностью суммы налога должны взыскиваться с налогоплательщика налоговыми органами до полного погашения задолженности. Обязанность удержать подлежащую уплате сумму налога и перечислить ее в бюджет сохраняется за налоговым агентом только в тех случаях, когда он не лишен такой возможности.

При отсутствии у налогового агента возможности удержать налог обязанность налогоплательщика по уплате налога, в силу п. 1 ст. 45 НК РФ, считается неисполненной, то есть именно физическое лицо является должником перед бюджетом.

Аналогичная позиция представлена и в Постановлении ФАС ЦО от 13.10.2006 N А23-4696/05А-14-506. Арбитражный суд подчеркивает, что п. 2 ст. 231 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, не подлежит применению, поскольку указанная норма предусматривает судебный порядок взыскания налоговой задолженности по инициативе налоговых органов.

Одним из видов скрытого дохода является получение работником материальной выгоды. Под этим понимается:

• материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;
• материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
• материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Беспроцентные займы сотрудникам

На практике бухгалтер часто сталкивается с такой операцией, как выдача организацией беспроцентных займов своим работникам. Остановимся на этом вопросе подробнее.

Договор денежного займа между организацией и работником должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы, на которую он заключается (ст. 808 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). При предоставлении своим сотрудникам беспроцентных займов у заемщиков образуется доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами. В данном случае организация признается на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в такой ситуации определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ. Так как организацией выдаются беспроцентные займы, фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следовательно, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, необходимо принимать во внимание две суммы - сумму процентов, исчисленную исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России, и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора. В рассматриваемом случае имеет место договор беспроцентного займа. Если предусматривается ежемесячное погашение займа равными долями, то налоговая база налогоплательщика определяется ежемесячно как сумма процентов, исчисленная исходя из 3/4 действующей на дату получения заемных средств ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу. Данное мнение представлено в Письме Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/193.

Обратите внимание: в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В ст. 212 НК РФ усилена роль налогового агента: определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом. Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств. Вид документов, подтверждающих целевое использование займа для приобретения квартиры, зависит от формы и способа расчета за приобретаемую квартиру. При отсутствии таких документов доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемщиком беспроцентного займа подлежит налогообложению по ставке 35%. Материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа, не является выплатой по трудовому договору и, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.

Ставка рефинансирования меняется постоянно, при этом в сторону снижения. Конечно, при долгосрочных займах это существенный фактор. Но в соответствии с буквальным толкованием пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ для целей исчисления базы по НДФЛ при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами применяется та величина ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств. Возможность учета изменений величины ставки рефинансирования для целей исчисления названной материальной выгоды нормами НК РФ не предусмотрена. Такое решение вынесено в Определении КС РФ от 16.11.2006 N 466-О.

Обратите внимание: независимо от условий договора организация, предоставляющая заем, является налоговым агентом: статус организации как налогового агента, приобретаемый на основании норм Кодекса, не может быть изменен положениями договора займа, заключаемого между работодателем и работником (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/226). Таким образом, обязанность по удержанию и уплате НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, нельзя переложить на работника.

Бухгалтерский учет выданных займов ведется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 1 "Расчеты по предоставленным займам" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1>. По дебету отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 или 51. На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73/1 кредитуется в зависимости от принятого порядка платежей в корреспонденции со счетами 50, 51, 70.

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример. ООО "Аптека N 1" оплатило 01.02.2007 своему директору годовой абонемент в фитнес-центр стоимостью 60 000 руб. Для оформления этой операции был заключен договор беспроцентного займа между директором и обществом, представлено заявление с просьбой перечислить данный заем в оплату абонемента, а также этот работник написал заявление об удержании из его заработной платы ежемесячно суммы 10 000 руб. для погашения займа. Заработная плата выплачивается 15-го числа каждого месяца (окончательный расчет).

Рассчитаем сумму материальной выгоды, полученной сотрудником от экономии на процентах, и сумму НДФЛ. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 01.02.2007 (на момент получения займа) - 10,5%. Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды - 35%.

Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) на 15.02.2007 составит 194,17 руб. (60 000 руб. x 3/4 x 10,5% / 365 x 15 дн.).

Сумма НДФЛ равна 68 руб. (194,17 руб. x 35%).

Расчет НДФЛ за следующие месяцы производится в аналогичном порядке (данные приведены в таблице).

Дата погашения займа	Оставшаяся часть долга на начало периода (руб.)	Количество дней пользования заемными средствами	Налоговая база по НДФЛ (материальная выгода) (руб.)	НДФЛ (руб.)
15.02.2007	60 000	15	194,17	68
15.03.2007	50 000	28	302,05	106
16.04.2007	40 000	32	276,16	97
15.05.2007	30 000	29	187,7	66
15.06.2007	20 000	31	133,76	47
16.07.2007	10 000	31	66,88	23
Итого	407

Удержание НДФЛ с материальной выгоды производится ежемесячно из заработной платы работника и перечисляется в бюджет в день выплаты заработной платы.

Бухгалтерские проводки следующие:

Дебет 73/1 Кредит 51 - 60 000 руб. - предоставлен заем работнику (01.02.2007).

Дебет 70 Кредит 73/1 - 10 000 руб. - ежемесячное погашение займа на дату выплаты заработной платы (15.02.2007).

Дебет 70 Кредит 68 - 68 руб. - ежемесячное удержание НДФЛ с полученной материальной выгоды (15.02.2007).

Выплата дивидендов физическим лицам

Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческие организации - это юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Под дивидендами в НК РФ понимается доход от долевого участия в деятельности организаций. Следовательно, участники либо акционеры того предприятия имеют право на получение дивидендов согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) в случае наличия прибыли у предприятия.

В п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ указано, что распределению между участниками подлежит чистая прибыль. В ПБУ N 4/99 <2>, устанавливающем методические основы формирования бухгалтерской отчетности в РФ, под чистой прибылью принято понимать конечный финансовый результат деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н).

Организации, применяющие общий режим налогообложения или в виде ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме. Те налогоплательщики, которые используют в своей деятельности УСНО, в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Однако организации, принявшие решение о выплате дивидендов, данным освобождением воспользоваться не могут, поскольку источником выплаты дивидендов является чистая прибыль общества, то есть прибыль после налогообложения, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). Таким образом, для обществ, применяющих УСНО и выплачивающих дивиденды, ведение бухгалтерского учета является необходимым условием для определения размера чистой прибыли и осуществления соответствующих выплат.

В случае принятия решения общего собрания о выплате дивидендов акционерам (участникам) организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом:

• по НДФЛ - при выплате физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ);
• по налогу на прибыль - при выплате юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Порядок удержания НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ при выплате дохода налогоплательщику - физическому лицу в виде дивидендов российская организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, определенном ст. 275 НК РФ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Статьей 224 НК РФ определены налоговые ставки по НДФЛ для физических лиц при получении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности предприятия:

• 30% для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами;
• 9% для физических лиц - резидентов.

Согласно ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (Письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-04-06-01/179). Особенности определения статуса налогового резидента содержатся в п. 3 ст. 207 НК РФ (для российских военнослужащих и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы РФ). Статус налогоплательщика определяется на день выплаты указанного дохода (Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-04-06-01/203). Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться с корректировкой подлежащей уплате суммы налога. В случае если резидент на конец налогового периода меняет свой статус и становится нерезидентом, НДФЛ необходимо пересчитать по ставке 30% (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76).

Определив сумму НДФЛ по каждому налогоплательщику - физическому лицу, налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет. Особенности уплаты НДФЛ организацией в качестве налогового агента рассмотрены выше. Согласно требованиям ст. 230 НК РФ сведения о выплаченных физическим лицам дивидендах подлежат отражению в форме N 2-НДФЛ, сдаваемой по месту учета источника выплаты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Особо хотелось бы подчеркнуть, что выплата дивидендов не является объектом обложения ЕСН, поскольку они не признаются вознаграждениями, начисляемыми обществом в пользу физических лиц - акционеров по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Соответственно, выплата дивидендов при применении налогового режима в виде ЕНВД или УСНО не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС.

А.В.Серебрякова

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Если у компании есть сотрудники, то им надо платить зарплату, а с нее начислять НДФЛ. Это аксиома для компаний, с которой никто не спорит. Обычно, обязанность работодателя выплачивать специалистам деньги с удержанием налога предусмотрена в . При этом, несмотря на кажущуюся простоту , у бухгалтеров возникают вопросы. Один из основных - «когда» именно этот налог нужно перечислять в бюджет.

Сложность заключается в следующем. устанавливает, что, если доход физического лица – это его зарплата по трудовому договору, то датой фактического получения денег нужно считать последний день месяца, в котором они были начислены, согласно этому документу. С другой стороны, по правилам зарплату нужно платить не реже, чем раз в полмесяца, в день, который установлен правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором.

Резонно возникает вопрос: так когда же нужно начислять и перечислять НДФЛ – два раза в месяц, как советует ТК, или в конце месяца, как сказано в НК? Кроме того, день «икс» связан с непосредственной выплатой средств работникам или нет? Решая вопрос, эксперты разделились на два лагеря, каждый из которых выражает свое мнение.

Мнение 1. Ведомственное

Минфин и ФНС, высказали свое мнение в Письмах от 3 июля 2013 года № 03-04-05/25494, от 18 апреля 2013 года № 03-04-06/13294 и от 26 мая 2014 года № БС-4-11/ 10126@. Финансистов и налоговиков поддержали арбитражные суды в Постановлениях ФАС Московского округа от 17 февраля 2010 года № А40-47225/ 99-129-263 и ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2011 года по делу № А26- 1553/2010.

Суть позиции такова. Статья 136 ТК РФ требует выплачивать работникам зарплату раз в полмесяца. устанавливает, что, если работник получает деньги, то день фактического получения – это последний день месяца, за который ему начислен доход по трудовому договору. По правилам компании должны перечислить суммы НДФЛ в бюджет не позднее дня выплаты работнику зарплаты.

Переводя с русского на русский, можно заключить, что по мнению госорганов и судей, перечислять НДФЛ фирмы должны один раз в месяц, при окончательном расчете дохода работника и фактическом получении им денежных средств, при этом не важно, как он их получит, на руки в кассе или после перевода на банковскую карту.

Мнение 2. Арбитражное

Этой позиции придерживаются некоторые арбитражные суды, в частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 28 июня 2006 года Дело № Ф09-5544/06-С2. Суть ее такова: по правилам пункта 6 статьи 226 НК РФ, фирмы как налоговые агенты должны перечислять НДФЛ в бюджет не позднее дня фактического получения дохода персоналом Пункт 2 статьи 223 НК РФ устанавливает, что дата фактического получения зарплаты – это последний день месяца.

Из этих норм закона арбитражные судьи сделали вывод, что обязанность перечислить НДФЛ возникает у компании один раз в месяц, в его последний день. С моментом фактического получения средств судьи перечисление НДФЛ не увязывают.

Начислить – не значит заплатить

Обратите внимание, несмотря на то, что госорганы и арбитражные суды высказывают разные позиции, при этом они опираются на одни и те же нормы закона. То есть наше законодательство, как всегда, настолько неоднозначно, что из одного и того же текста можно сделать два прямо противоположных вывода. Так какой же метод выбрать бухгалтеру?

Вопрос выплаты зарплаты работникам – это епархия трудового законодательства, не имеющая к налогам никакого отношения. Именно ТК устанавливает правила и сроки для этих выплат, а также, совместно с КОАП и УК, определяет меру ответственности за «зажимание» зарплаты для нерадивых работодателей. Однако в вопросах, связанных с НДФЛ, стоит оперировать нормами НК, а не ТК, а именно пунктом 2 статьи 223 НК РФ, который гласит, что датой фактического получения дохода в надо признавать последний день месяца, за который специалисту были начислены средства за выполненные обязанности в соответствии с трудовым договором.

Разбираемся далее: пункт 4 статьи 226 НК РФ требует удерживать НДФЛ из дохода при его фактической выплате, а пункт 6 статьи 226 НК РФ устанавливает, что НДФЛ в бюджет надо перечислять сразу после фактического получения зарплаты.

Теперь обратимся к словарю Ожегова: «Фактический – отражающий действительное состояние чего-нибудь, соответствующий фактам».

Таким образом, у нас образуется три даты. Первая. Дата получения зарплаты – последний день месяца, за который она была начислена.

Обязанность по перечислению НДФЛ возникает у организации в тот момент, когда сотрудник свои деньги уже получил, а не когда у него возникла теоретическая возможность это сделать, какой, по сути, и является начисление. Это касается тех организаций, кто выплачивает деньги наличными.

Вторая.День удержания НДФЛ – дата фактической выплаты зарплаты. Если учесть, что ТК, КоАП и УК предусматривают санкции за невыплату денег работникам, это может оказаться любая другая дата, а совсем не последний день месяца. И третье. Дата перечисления НДФЛ в бюджет – следующий день после перевода средств работнику.

То есть, обязанность по перечислению НДФЛ возникает у организации в тот момент, когда сотрудник свои деньги уже получил, а не когда у него возникла теоретическая возможность это сделать, какой, по сути, и является начисление. Это касается тех организаций, кто выплачивает деньги наличными, для них этот день будет соответствовать дню получения в банке купюр для выплаты зарплаты своим работникам.

Обратите внимание, речь идет о двух совершенно разных ситуациях. В первой работник уже получает деньги, во второй – их забирает организация. Теоретически, полученные в банке средства могут до сотрудников и не дойти, допустим, они могут быть похищены при инкассировании. Или сгорела касса предприятия вместе с сейфом и т. д. А вот обязанность перечислить в бюджет НДФЛ несмотря на возможные варианты развития событий уже есть (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, в определенных ситуациях обязанность по перечислению НДФЛ в казну наступит раньше, чем деньги получит персонал компании.

Существует и третий вариант, когда зарплата выдается из наличной выручки (п. 2 Указания Банка России от 20.06.2007 г. № 1843-У). В этом случае необходимо руководствоваться пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ, удерживая НДФЛ в момент выдачи денег из кассы, и перечислять налог в бюджет в тот же день. Впрочем тут, противоречий между нормами не просматривается.

Таким образом, при наличии противоречий в законодательстве, бухгалтерам можно посоветовать руководствоваться мнением Минфина и ФНС (Письма от 03.07.2013 г. № 03-04-05/ 25494, от 18.04.2013 г. № 03-04-06/ 13294 и от 26.05.2014 г. № БС-4-11/ 10126@) а также Постановлениями арбитражных судов, вставших на позицию увязывания перечисления НДФЛ с днем выплаты зарплаты (например, Постановления ФАС Московского округа от 17.02.2010 г. № А40-47225/ 99-129-263 и ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 г. по делу № А26- 1553/ 2010).

«Гражданско-правовой» НДФЛ

Многие организации нанимают сотрудников не только по трудовым контрактам, но и заключают гражданско-правовые договора. Регулируются такие отношения ГК и другими федеральными законами. Несмотря на существенные различия между трудовыми и гражданско-правовыми отношениями, обязанность выступать налоговым агентом по НДФЛ у организации все равно остается. Это следует из пункта 1 статьи 226 НК РФ, которая требует, чтобы фирмы исчисляли, удерживали и перечисляли в бюджет суммы налога по всем гражданско-правовым договорам с физическими лицами, за исключением отдельных случаев. При этом, согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ, удерживать сумму налога необходимо при фактической выплате вознаграждения, а перечислить в бюджет – сразу после взаиморасчетов, то есть когда деньги уже на руках у исполнителя (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание, что в этом случае «накладка» с моментом удержания и перечисления НДФЛ в бюджет также остается. Если средства получены в банке, но на руки еще не выданы, то обязанность перечислить НДФЛ уже есть. Правда в этом случае расчеты даже теоретически не привязаны к последнему дню месяца, так что у бухгалтера больше свободы маневра (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Елена Сафарова , для журнала «Расчет»

Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.

Организация или индивидуальный предприниматель могут выступать налоговым агентом по НДФЛ в случае выплаты дохода физическим лицам, например, в виде заработной платы по заключенным трудовым договорам; вознаграждений по гражданско-правовым договорам; арендных платежей за арендованное у физического лица имущество. Налоговыми агентами в перечисленных случаях признаются все организации и индивидуальные предприниматели, в том числе и те, которые применяют специальные режимы налогообложения.
Исключение из этого правила составляют следующие выплаты:
- индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным в установленном порядке;
- при покупке имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, и имущественных прав;
- в виде вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
- иностранным гражданам, осуществляющим трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента;
- по ценным бумагам.
В общем случае налоговые агенты имеют те же обязанности, что и налогоплательщики. Они обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Кроме того, они должны вести внутренний учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику, а также письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.
Для того, чтобы исполнить свои обязательства, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
В Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 даны следующие разъяснения. Если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, то налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. Он должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.
Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 пришел к выводу, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если последний имел возможность удержать налог у налогоплательщика, но не удержал , имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме. Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.
Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за ее полное неисполнение.
Несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций. В Определении ВАС РФ от 15.12.2008 N 16206/08 также указано, что ст. 123 НК РФ не предусматривает агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Удержание НДФЛ при выдаче денежных средств под отчет

Налоговые органы при проверках доначисляют НДФЛ в следующих ситуациях. Когда работник своевременно не представил в бухгалтерию авансовый отчет по расходованию выданных ему денежных средств, а работодатель в свою очередь не предпринял никаких действий по взысканию с работника образовавшегося долга. Следовательно, неизрасходованные денежные суммы оставлены в распоряжении работника, а также в случаях отсутствия или неправильного оформления первичных документов, приложенных к авансовому отчету.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2010 по делу N А17-7346/2008 суд признал позицию налоговой инспекции неправомерной. Налоговый орган квалифицировал денежные средства, полученные работником под отчет, как его доход в связи с нарушениями в оформлении документов, подтверждающих расходование наличных денежных средств на представительские расходы. Как указал суд, налоговый агент выдавал под отчет работнику денежные средства на приобретение ТМЦ (на представительские расходы), авансовые отчеты, первичные документы, подтверждающие расходование денежных средств, были представлены подотчетным лицом и приняты налоговым агентом. Доказательств того, что приобретенные по подотчетным денежным средствам ТМЦ не приходовались налоговым агентом, инспекция не представила. Представление первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных средств и содержащих технические ошибки, не свидетельствует о получении дохода (материальной выгоды) физическим лицом и не изменяет основания их выдачи.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 указано, что подотчетные денежные средства, частично не возвращенные работником, не являются его доходом, облагаемым НДФЛ .

Уплата налога налоговым агентом за счет своих средств

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ в бюджет. При этом уплата налога за счет их собственных средств не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Налоговый агент своевременно и в полном объеме перечислил в бюджет из собственных средств суммы НДФЛ, не удержанные у налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2007 N Ф04-7817/2007(40014-А45-19) по делу N А45-1793/2007-16/69 суд указал, что в этом случае в действиях налогового агента отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
Правда, существует и другая позиция, согласно которой взыскивать налог за счет собственных средств налогового агента неправомерно. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8263/10-С2 по делу N А07-22686/2009 отмечено следующее. Инспекцией необоснованно доначислен , поскольку он не является источником фактической выплаты заработной платы физическим лицам, денежные средства при выплате заработной платы через службу судебных приставов-исполнителей в распоряжение налогового агента не поступали, у него не имелось возможности удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009 отметил, что налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.

Несвоевременное перечисление налога

В Письме ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ указано, что налоговый агент подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от перечисления сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).
Подлежащую уплате сумму налога налоговому агенту следует уплачивать в установленные сроки. Например, согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Соответственно, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, т.е. налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, имеет место при удержании налога у налогоплательщика, а не при его перечислении.
По мнению налоговой службы, налоговый агент, удерживая налог у налогоплательщика, но не перечисляя его в установленный срок, осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а также заведомо очевидно должен и может это осознавать.
Перечисление налоговым агентом сумм налога, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный срок, в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, на наличие вины налогового агента не влияет.
Между тем согласно арбитражной практике если налог перечислен позже установленного срока, то штраф по ст. 123 НК РФ не применяется (Постановления ФАС Уральского округа от 24.11.2009 N Ф09-9311/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-7718/2008(17480-А03-29)).
Аналогичная позиция существует и в случае, когда налог был перечислен еще до начала налоговой проверки (Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу N А32-10745/2008-33/163).
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2010 по делу N А32-14406/2010-58/215 суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Налогоплательщик самостоятельно уплатил налог, подлежащий уплате налоговым агентом

Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что налоговый орган не вправе привлекать налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, если налогоплательщик самостоятельно исчислил и своевременно уплатил налог .
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2010 N КА-А40/15099-09 по делу N А40-83081/08-80-312 признано неправомерным доначисление организации НДФЛ, пени и штрафа, поскольку налогоплательщики, получившие доход, уплатили налог самостоятельно.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 13.05.2009 N Ф09-2909/09-С3 по делу N А76-22171/2008-42-760 рассмотрел следующую ситуацию. Предприниматель по договору аренды выплатил физическому лицу вознаграждение, но не удержал и не перечислил НДФЛ с этой суммы. Однако налог был своевременно исчислен и уплачен физическим лицом. Оценив все обстоятельства, суд пришел к выводу, что привлечение предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ в такой ситуации неправомерно.
Следует учитывать, что существует и другая позиция. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1106/08-С2 суд установил, что организация не перечислила НДФЛ с дохода, выплаченного физическому лицу по договору аренды. При этом налог был уплачен самим налогоплательщиком. В силу прямого указания закона обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм доходов, выплачиваемых физическим лицам, возложена на налогового агента. Следовательно, инспекция вправе привлечь агента к ответственности по ст. 123 НК РФ и начислить пени, даже если налог физическим лицом уплачен самостоятельно.

Уплата пени за нарушение сроков уплаты налога из собственных средств налогового агента

При нарушении сроков уплаты налога агент должен уплатить пени. В общем случае начисление пеней на сумму неудержанного налога, а также привлечение налогового агента к налоговой ответственности являются правомерными.
Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что они вправе взыскивать пени за счет средств агента в случаях, когда НДФЛ не удержан из доходов физического лица (Письмо ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05).
В Постановлении от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007 Президиум ВАС РФ указал, что, если налоговый агент не удержит НДФЛ с доходов налогоплательщика и при этом инспекции будет отказано во взыскании с него пени, такой отказ не обеспечит государству возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога. Исходя из этого, суд признал решение налогового органа о взыскании с организации пени правомерным.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06 по делу N А47-16231/2005АК-25 указано, что налоговый агент, не удержавший НДФЛ с физического лица, должен уплатить пени за счет собственных средств . Это связано с тем, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена именно на налоговых агентов.

Ответственность за непредставление сведений или представление недостоверных сведений по объектам налогообложения

Согласно положениям ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, суммах исчисленного и удержанного налога не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ.
За непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных предусмотренных сведений инспекция может взыскать с налогового агента штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
За непредставление по запросу налогового органа сведений о налогоплательщике либо подачу документов с заведомо недостоверными сведениями инспекция может взыскать с налогового агента штраф в размере 10 000 руб.
Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что ответственность на основании п. 2 ст. 126 НК РФ применяется к организациям, которые отказались по запросу инспекции представить сведения о другом налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки.
Привлечение налогового агента к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц либо подачу недостоверных сведений неправомерно (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2010 по делу N А19-8589/09, ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 по делу N А72-8739/06-14/319).
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 13.06.2007 N Ф09-4360/07-С2 по делу N А60-2300/07 отметил, что по п. 2 ст. 126 НК РФ к ответственности привлекается не налогоплательщик или налоговый агент, а третье лицо, у которого имеются сведения об интересующем инспекцию налогоплательщике. Доказательств непредставления по запросу налогового органа сведений (подачи недостоверных сведений) о таком налогоплательщике нет. На основании этого суд пришел к выводу, что ответственность за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ по п. 2 ст. 126 НК РФ не наступает.
Кроме того, Налоговый кодекс РФ не разъясняет, может ли ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ быть применена к налоговым агентам, в отличие от п. 1 ст. 126 НК РФ, где на это прямо указано.

Есть определенные правила, которых стоит придерживаться при оплате НДФЛ налоговому агенту. Разберемся, какие нюансы стоит знать таким лицам в 2019 году.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Налоговые агенты должны исполнять определенные обязанности (по исчислению, удержанию, уплате подоходного налога).

В случае нарушения норм законодательства компания понесет ответственность за неперечисление НДФЛ. Поэтому стоит рассмотреть, какие нормативные акты регулируют оплату сумм налоговыми агентами.

Основные моменты

Что вкладывают в понятие «налоговый агент»? Является ли ИП налоговым агентом по НДФЛ, или обязательства по уплате налога за физические лица возлагается только на ООО?

Определения

НДФЛ – прямой налог федерального уровня, который взимается с прибыли физических лиц по регламентированным законодательными актами ставкам.

Хотя плательщиками являются физические лица (как граждане России, так и иностранцы, имеющие доход в пределах РФ), сама уплата может производиться налоговыми агентами ().

Налоговый агент по НДФЛ – это посредник между налогоплательщиком и государством.

Им может быть юрлицо, самозанятые лица (нотариусы и адвокаты, которые открыли частную контору), представительства нерезидентов, у которых возникает обязательство по исчислению и уплате налога на доход физлица от имени и за счет средств гражданина.

Он же ведет учет прибыли работников, готовит отчеты, подает их в местное отделение федеральной налоговой службы и несет ответственность при нарушениях правил, описанных в Налоговом кодексе.

Кто является налоговым агентом?

Им может также выступать:

1. Обособленное подразделение иностранной компании в России. Стоит учесть один нюанс — если иностранное предприятие выплачивает средства не через обособленное подразделение, она не может являться налоговым агентом.
2. Нотариус.
3. Частнопрактикующий адвокат.

Эти же лица могут являться налоговыми агентами в отношении прибыли иностранцев, которые работают по патенту (ст. 226 п. 1 – 2, пункт 1 ст. 1, часть 1 ст. 2 ).

Также является налоговым агентом и заказчик, который заключил .

Есть несколько видов дохода, в отношении которого фирма или индивидуальны предприниматель не будет выступать налоговым агентом физического лица.

Это касается прибыли, что была получена:

• Физлицом при осуществлении предпринимательской деятельности. В таком случае лицо должно состоять на учете в качестве индивидуального предпринимателя в Налоговой инспекции.
• Гражданином, что получает прибыль при ведении деятельности нотариуса и другого частнопрактикующего лица.
• Лицом, что получает прибыль в соответствии с , которые заключаются с иными физлицами, не выступающими в качестве налогового агента. Это относится к , аренды.
• Лицом, что имеет прибыль от продажи имущественных объектов, которые принадлежали ему на правах собственности, если объект принадлежал такому гражданину не более 3 лет.
• Резидентом, что получает прибыль от источника, расположенного за рамками РФ.
• Лицом, которое получило выигрыш.
• Лицом, что имеет налогооблагаемую прибыль, с которой не удерживались необходимые суммы налоговым агентом.

Законные основания

Понятие «налоговый агент» рассматривается в ст. 24 Налогового кодекса. О правилах проведения расчетов и уплаты НДФЛ в бюджет налоговыми агентами говорится в ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязанность налогового агента по уплате НДФЛ

При уплате НДФЛ налоговыми агентами стоит руководствоваться особыми правилами.

Как удержать налог правильно?

Удержание НДФЛ налоговым агентом происходит со всей прибыли, кроме той, что оговаривается в ст. 226 п. 2 НК.
Компанией удерживается налог на доход физического лица с перечислений работникам, но не во всех случаях.

К примеру, есть ограничения при удержании суммы налога с полученной материальной выгоды в натуральном выражении или когда лицо стало нерезидентом (сменился статус плательщика в середине года). В такой ситуации налог нужно будет пересчитывать по ставке 30%.

Если работник не имел иной прибыли в денежном выражении и подал после таких событий, налоговый агент вовсе не сможет удержать НДФЛ.

Такие же нормы предусмотрены и при получении прибыли в натуральном выражении лицом, который не является работником компании (к примеру, в отношении покупателей).

В том случае, когда сотруднику выплачено иную прибыль деньгами, налоговый агент может удержать сумму недоимки. Но установлено лимит – сумма совокупного подоходного налога не может составить более 50% заработной платы.

О перечисленных суммах физическому лицу, с которых не было удержано налоги, организация должна проинформировать инспектора. Отведенные для этого сроки – 1 месяц.

Если уведомление не будет подано своевременно, фирма считается нарушителем и должна будет понести ответственность в соответствии со , .

Особенных правил стоит придерживаться при подаче сообщений о невозможном удержании НДФЛ при проведении операций с акциями.

Сроки предоставления сведений о не удержанном НДФЛ будут определены в зависимости от того, что произошло ранее:

После извещения налоговых структур о невозможности удержать налог, организация имеет право не выполнять такое обязательство, даже в том случае, когда такая возможность появится позже.

При своевременной подаче уведомления пеня и штрафы не начисляются. О том, что НДФЛ не удержан, необходимо уведомить и самого плательщика, которому выплачено средства (ст. 226 п. 5 НК).

Возникающие обязательства

Перед налоговыми агентами возникают такие обязанности:

1. Безошибочно и вовремя проводить расчеты НДФЛ, удерживать необходимые суммы из прибыли налогоплательщика и вносить исчисленные суммы в государственные структуры Российской Федерации.
2. На протяжении одного месяца подавать письменное уведомление в случае невозможности удержания подоходного налога.
3. Вести учет перечисленных плательщикам средств, удержаний и уплаченных сумм подоходного налога в отдельности по каждому физическому лицу.
4. Подавать в региональное отделение налоговой инспекции документацию, что будет необходима для проведения проверок уполномоченными органами.

В том случае, если такие обязательства не исполняются, налоговый агент понесет ответственность согласно законодательным актам РФ.

КБК

НДФЛ с прибыли, когда ее источник – налоговый агент, кроме той прибыли, когда применимы ст. 227, (при произведении перерасчетов, недоимок, долга по платежам, в том числе, когда он отменяется)	182 1 01 02010 01 1000 110
Пеня по подоходному налогу, что взимается с прибыли плательщика, полученной от налогового агента, кроме перечисленных ситуаций в ст. 227, 227.1, 228 Налогового кодекса РФ	182 1 01 02010 01 2100 110
Проценты по подоходному налогу, если источник их получения – налоговый агент. Исключение составляют те же ситуации, что и в вышеперечисленных пунктах	182 1 01 02010 01 2200 110
Штрафы по НДФЛ, что взимаются с прибыли, полученной от налогового агента, кроме произведения оплаты в соответствии со ст. 227, 227.1, 228 НК	182 1 01 02010 01 3000 110

Порядок уплаты налога

Правила по уплате НДФЛ претерпели некоторые изменения. Перечислим основные моменты, которые стоит учитывать налоговым агентам:

1. Исчислять налог необходимо при фактическом получении прибыли (пункт 3 ст. 226 НК) – при выплате средств физическому лицу деньгами (пункт 4 той же статьи).
2. Сроки перечисления оговорены в пункте 6 указанной статьи. Исключением является перечисление налога с выплат по временной нетрудоспособности.
3. Размер НДФЛ рассчитывается нарастающим итогом в отношении каждого вида прибыли. Учитывать средства, что получены от другого налогового агента, не нужно.
4. Уплата производится по месту регистрации компании (в региональный налоговый орган).
5. Если сумма подоходного налога не превысит 100 рублей, ее можно добавить к средствам, что будут уплачиваться в следующем месяце, но в одном и том налоговом периоде.
6. Перечислять налог за счет налогового агента не допустимо. Договора, которыми предусмотрено принятие обязательств нести затраты такого типа фирмой, считаются ничтожными.
7. Перечислять налог необходимо со всех сумм, которые выплачиваются физическим лицам налоговыми агентами, кроме описанных в , 227, 228 НК.
8. Если организация по просьбе сотрудников производит перечисления с их заработка третьим лицам, уплата НДФЛ не осуществляется ().
9. Физическое лицо, которое не имеет статуса ИП, при произведении выплат наемному персоналу, налоговым агентом быть не может. В такой ситуации расчеты и уплату осуществляют сами граждане, которые такой доход получили (в соответствии с ).

Исчисление сумм налоговыми агентами производится в отношении всей прибыли работника. Исключение – доход, что должен согласно законодательству рассчитываться самостоятельно (к примеру, при продаже квартиры и т. п.).

В таком случае стоит опираться на . Расчет суммы подоходного налога к уплате производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала года по истечению каждого месяца.

При этом осуществляется зачет удержанных средств ранее. При определении величины НДФЛ учитывают и налоговые вычеты, что прописаны в .

Налоговый период – календарный год. Основанием является .

Предоставляемая отчетность по НДФЛ

Работодатели подают такие документы:

(в бумажном или электронном виде)	Составляется такой документ в отношении каждого сотрудника в отдельности. В бланк вписывают сведения о прибыли физического лица, предоставляемых вычетах, исчисленных и уплаченных суммах НДФЛ. Оформляется одна справка даже в том случае, когда используется при расчетах несколько ставок
Налоговый регистр, в котором отражаются данные о прибыли физлица	Готовится в бумажном виде. Стоит обратить при составлении на списание с расчетных счетов по регистрам. Производится уплата к распределению – компания перечисляет одну сумму, но она относится ко всем работникам. Распределение происходит в пропорциональном отношении по физлицам (по исчисленным и удержанным налогам)

Сама форма ведения учета не подается налоговыми агентами, если только она не будет запрашиваться инспектором территориального органа.

Если возникает обязанность самостоятельно уплачивать налог, физическое лицо и ИП подают 3-НДФЛ, но не позже 30 апреля следующего года по окончанию налогового периода.

Возникающие вопросы

Есть ряд вопросов, о которых стоит поговорить. Знания некоторых моментов позволят в будущем избежать неприятностей.

В какой срок нужно перечислить?

Налоговый агент платит НДФЛ за физическое лицо в такие сроки:

Когда поступают средства на счет в один из банков на уплату подоходного налога	Не позже того дня, когда средства было снято со счета (абзац 1 п. 6 ст. 226 Налогового кодекса)
Когда перечисляются суммы заработка с расчетных счетов на банковскую карту работника	В день, когда средства поступают на счет физического лица
Когда деньги перечислены со счета работодателя на карточку третьего лица по поручению работника	В день, когда сумма получена
Когда лицо получает прибыль в виде материальной выгоды или в натуральном выражении	Не позже следующего дня после того, как налог удержан (абзац 2 п. 6 ст. 226 НК)
Если лицо получает доход от продажи ценных бумаг, срок уплаты будет таким	при выплате сумм в налоговом периоде – на протяжении месяца с момента выплаты сотрудникам; если деньги не выплачены до конца налогового периода – до 31 января в следующем году после окончания отчетного года
В иных случаях	Не позже следующего дня после получения суммы физическим лицом

При аренде у физического лица

Если компания арендует недвижимость у физических лиц, то выступает в роли налогового агента. А значит, возникает обязательство по удержанию и уплате НДФЛ с перечисленных сумм оплаты аренды.

Перекладывать такие обязанности на арендодателей не допускается. Об этом говорится в .

Пункт 1 ст. 226 содержит также данные о том, что фирма, которая заключает сделки, при которых физические лица получают прибыль, должны рассчитать, удержать и перечислить подоходный вид налога в государственные органы.

Из этого следует, что при перечислении арендной платы за предоставляемые помещения, компания является налоговым агентом.

Данные о работниках могут представляться предприятием, что имеет обособленное подразделение – по своему месторасположению. Обособленное предприятие – по месту, где оно регистрировалось.

Если документ составляется головной фирмой на сотрудников подразделения, после ИНН отражается КПП обособленного подразделения (используют разделительный знак «/»).

При условии, что сотрудник работал в нескольких подразделениях, нужно подготовить несколько справок о доходах физического лица.

За тот период, когда физическое лицо работало в головной фирме, стоит отразить КПП и ОКАТО этой фирмы, за период работы в подразделении – КПП и ОКАТО данного подразделения.

Штраф за неуплату НДФЛ налоговым агентом

Если налоговый агент не выполнит свои обязательства, он должен будет понести ответственность, регламентированную .

Данной статьей предусмотрен штраф за несвоевременную уплату налога на доход физического лица. Размер платежа – 20% от величины подоходного налога.

Если сумму НДФЛ было удержано налоговым агентом, но не уплачено в государственную казну, то придется заплатить и пеню. Пеня начисляется за каждый просроченный день ().

На организации и ИП, выплачивающих в 2019 году доходы своим работникам или же другим физлицам, возлагаются обязанности налоговых агентов по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Обязанности налогового агента по НДФЛ

Если налоговый агент не может исполнить свои обязанности

Иногда физлица получают от налогового агента доходы в натуральной форме, например, какие-нибудь неденежные призы. И невозможно удержать НДФЛ по причине того, что агент не выплачивает денег этому физлицу.

В этом случае налоговый агент должен и самого «физика» о том, что налог не удержан (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Налоговый агент должен отчитаться перед ИФНС

Агент должен подать в ИФНС сведения о доходах физлиц и суммах НДФЛ:

• Справку 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС от 02.10.2018 № ММВ-7-11/566@);
• Расчет сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@).

Напомним: если численность работников/физлиц, которым выплачены доходы, составляет 25 и более человек, то налоговый агент должен представлять в ИФНС отчетность в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Ответственность налогового агента

За неисполнение/недолжное исполнение налоговым агентом своих обязанностей ему грозит штраф.

Вид нарушения	Сумма штрафа
Неудержание и/или неперечисление суммы НДФЛ (ст. 123 НК РФ)	20% от неудержанной и/или неуплаченной суммы налога
Несвоевременное представление справок 2-НДФЛ (п. 1 ст. 126 НК РФ)	200 руб. за каждую справку, представленную с нарушением срока
Представление справок 2-НДФЛ / формы 6-НДФЛ с недостоверными данными (